Algunas cuestiones sobre la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en relación con el trato discriminatorio en la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a los no residentes en España.
Ha sido noticia en prensa a lo largo de septiembre la Resolución del TJUE que condena al Reino de España, declarando de que determinada normativa de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incumple la prohibición comunitaria de restringir la libre circulación de capitales en la U.E., ya que discrimina gravemente a los no residentes frente a los residentes en territorio español y a los inmuebles que radican en éste frente a los que radican en el extranjero, en el tratamiento de las herencias y las donaciones.
Aunque han transcurrido apenas dos semanas en el momento de redacción de este texto y no nos ha permitido profundizar suficientemente en el estudio de la Sentencia, ya una primera lectura de la misma nos ha planteado numerosas cuestiones sobre sus efectos, que intentamos transmitir a nuestros lectores de la forma más esquemática posible, para un mejor entendimiento del asunto.
La Sentencia parte de la aplicabilidad al caso del Art. 63.1 TFUE (Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) según el cual,quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, en relación con lo dispuesto en el Art. 21.1 del mismo Tratado: Todo ciudadano de la Unión tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en los Tratados y en las disposiciones adoptadas para su aplicación.
A partir de estos textos, se analizan los artículos 6, 7, 20, 21 y 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), en su versión actualizada y se llega a la conclusión de que éstos vulneran los artículos invocados del TFUE, por la discriminación que resulta de la aplicación de las normas a no residentes frente a residentes y a la transmisión (donación y sucesión) de inmuebles sitos en España frente a inmuebles sitos en el extranjero, en los siguientes aspectos concretos:
Las reducciones aplicables a la base imponible para el cálculo de la liquidable son diferentes (Art. 20 LISD).
Las tarifas para el cálculo de la cuota son distintas (Art 21 LISD).
Los coeficientes multiplicadores cambian en unos casos y otros (Art. 22 LISD).
El asunto fue planteado por la Comisión europea contra el Reino de España, argumentando básicamente que no existe ninguna diferencia objetiva que pueda fundamentar una diferencia de trato entre los residentes y los no residentes o entre los residentes que posean un bien inmueble en España y los que lo poseen en el extranjero (S. Schumacker, EU:C:1995:31), a lo que el Reino de España contestó manifestando, entre otros argumentos en contra, que las Comunidades Autónomas son competentes para fijar la tarifa del impuesto y solamente la residencia o no en unas determinadas Comunidades Autónomas puede dar lugar a la diferencia de trato.
La Resolución del TJCE recae a favor de la Comisión y rechaza la postura de España, con los siguientes fundamentos:
Libertad afectada: El impuesto que grava las sucesiones y las donaciones en España, aunque no afecta a la libre circulación de personas del Art. 21 TFUE, sí afecta gravemente a la libertad de circulación de capitales garantizada en el Art. 63 TFUE.
Existencia de una restricción de los movimientos de capitales: Recuerda la Sentencia que existe tal restricción, con carácter general, cuando un país miembro adopta medidas que causan una disminución del valor de la herencia o la donación (Ss. Jäger EU:C:200:20, Welte EU:C:2013:662 y Matner EU:2010:216). Concluye que, en el caso examinado, los arts. 32 y 48 de la Ley 22/2009 prevén expresamente la posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades. De ello resulta que la sucesión o donación en que intervenga un causahabiente o donatario o un causante que no reside en territorio español, y también en el caso de una donación o una sucesión que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no podrá beneficiarse de esas reducciones fiscales, por lo que el valor de esa sucesión o esa donación verá disminuido su valor como consecuencia de un impuesto más gravoso.Por consiguiente, la legislación estatal referida constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida en el Art. 63.1 TFUE.
Falta de justificación de la restricción de los movimientos de capitales: La normativa discutida del Impuesto de Sucesiones y Donaciones español considera en principio a los herederos y a los donatarios, sean o no residentes, como sujetos pasivos a los efectos de devengo de dicho impuesto sobre los bienes inmuebles situados en España. Por lo tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato(S. Schumacker, EU:C:1995:31).
Vulneración del art. 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE): La misma Sentencia extiende la aplicación de la Resolución no solo a la Unión Europea sino también al EEE, por aplicabilidad del Art. 40 de dicho Acuerdo que establece: Quedarán prohibidas… las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a las personas residentes en los estados miembros de la Comunidad Europea o en los Estados de la Asociación Europea de Libre Comercio, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales…
Nos permitimos recordar que el ámbito del Espacio Económico Europeo se extiende más allá de los actuales miembros de la UE, a los países de Islandia, Liechtenstein y Noruega.
La Sentencia que aquí resumimos traerá consigo importantísimas consecuencias para el tratamiento de los impuestos sobre sucesiones y donaciones en relación con los no residentes y los inmuebles en el extranjero de residentes, así como por la posible vulneración que representa internamente el discriminatorio trato que reciben los no residentes en una Comunidad Autónoma determinada con respecto a los inmuebles que radican en dicha comunidad y cuya titularidad les pertenece. Por el mismo razonamiento, si un residente en un Estado miembro de la Unión Europea no puede verse perjudicado en el tratamiento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones con respecto a un residente en España, con más razón un residente en una región española determinada no podrá verse perjudicado por una tributación más gravosa sobre la sucesión o donación de un inmueble que radica en otra región.
La primera cuestión que se nos plantea es la que se deriva de la declaración de la Sentencia que determina el incumplimiento del Reino de España de las normas del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (AEEE), por la regulación que se hace en los arts. 20, 21 y 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de tributación por obligación real de los no residentes en España. A nuestro modo de ver ello va a obligar a un cambio legislativo según el cual, al modo de lo que ocurre en materia del IRPF, en relación con el IRNR ( Véase la redacción del Art. 46 L.IRNR1), los ciudadanos de la U.E. y también los del EEE, tendrán derecho a optar por aplicación de la legislación que les sea más interesante: La aplicable a los residentes de la correspondiente Comunidad Autónoma en que radiquen los bienes o la legislación estatal, tanto en materia de reducciones del impuesto, como en la aplicación de tarifas y coeficientes multiplicadores.
La segunda cuestión radica en que la propia Ley del IRNR (RDLeg. 5/2004), podría verse afectada por la doctrina sentada en la Sentencia que comentamos, ya que ésta es muy estricta en la exigencia de un trato no discriminatorio a los ciudadanos de la UE que tienen bienes inmuebles en España. Aludimos a ello, de forma especial, por la exigencia que se establece en el art. 46 LIRNR para poder ejercitar la opción de tributación por las normas del IRPF de que, al menos un 75 % por ciento de los ingresos del no residentes proceda de ingresos generados en el territorio español. Supongamos un caso (muy común) en el que un ciudadano de la UE tiene una vivienda arrendada en España y el importe cobrado no supera ese 75 % de ingresos globales. Es evidente que, según la norma del art. 46 citada, no podría ejercer la opción de tributación como si fuera residente. Pues bien, en este caso, habría una clara discriminación al no residente ya que la legislación no le va a permitir la deducción por gastos inherentes al arrendamiento, ni la amortización del inmueble, ni se le va a aplicar la reducción del 50 % en el rendimiento neto que le es aplicable al arrendamiento de viviendas. Es evidente que esta discriminación en el trato de las rentas inmobiliarias por razón de la residencia nos llevaría a un caso muy similar que el planteado en la Sentencia de TJUE 3-9-14 que estamos analizando.
La tercera cuestión es la procedencia de la aplicación inmediata de la Sentencia, en cuanto a los ejercicios no prescritos, de forma directa a casos concretos en que la discriminación ha surtido efecto en perjuicio de los contribuyentes y en esto, sí que hemos de ser contundentes. Los no residentes perjudicados por la norma vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales tienen la posibilidad de retrotraer el pago de sus impuestos al momento de su devengo y, por tanto, exigir que el Estado español le devuelva lo que indebidamente ingresaron en el Tesoro Público. Para lo cual la solución radica en la realización de una nueva declaración/liquidación sustitutiva del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al amparo de lo dispuesto en el art. 122 LGT, para el cálculo del impuesto que habría de pagarse en esta nueva situación. Si el resultado a ingresar es inferior, habrá de instarse seguidamente un procedimiento de devolución de ingresos indebidos como establece la LGT, en sus art 221. Esta última cuestión no es baladí, puesto que, como es sabido, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la Comunidad de Madrid, por ejemplo, es del 99 %, lo que equivale prácticamente a una exención, por lo que la diferencia entre el impuesto del residente en esta Comunidad y el no residente que tiene bienes raíces en la misma es de tributar uno sobre cien a cien sobre ciento. Pongamos un ejemplo:
Persona residente en Madrid, que fallece en la Capital, y deja dos herederos: Un hijo residente en Madrid y otro residente en París. Para simplificar, digamos que deja en herencia un inmueble que radica en Madrid, por un valor fiscal de 1.000.000 €, a partes iguales entre ambos hijos. La liquidación del impuesto sobre sucesiones comparativa sería, en aplicación de la normativa revocada por la Sentencia la siguiente:
HIJO RESIDENTE HIJO NO RESIDENTE INMUEBLE 500.000,00 €
500.000,00 €
AJUAR DOMÉSTICO (3 %) 15.000,00 €
15.000,00 €
BASE IMPONIBLE 515.000,00 €
515.000,00 €
REDUCCIONES -16.000,00 €
-15.956,87 €
BASE LIQUIDABLE 499.000,00 €
499.043,13 €
CUOTO INTEGRA 110.471,17 €
110.484,00 €
COEFICIENTE MULTIPL 1,00
1,00
CUOTA TRIBUTARIA 110.471,17 €
110.484,00 €
BONIFICACIÓN -109.366,46 €
0,00 €
IMPUESTO NETO 1.104,71 €
110.484,00 €
HIJO RESIDENTE
HIJO NO RESIDENTE
HERENCIA BRUTA 500.000,00 €
500.000,00 €
IMP. S. / SUCESIONES -1.104,71 €
-110.484,00 €
HERENCIA NETA 498.895,29 €
389.516,00 €
Se observa cuál es el trato discriminatorio que sufre el hijo no residente en España, frente al residente: En una herencia a partes iguales, de un montante de 500.000 € para cada uno de los hijos, la percepción neta del hijo residente asciende a 498.895,29 €, mientras el no residente va a ver mermada su participación en la herencia a la cantidad de 389.516,00 €. Es la diferencia entre una y otra liquidación (109.379,29 €) la que daría lugar a la devolución de ingresos indebidos en aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que comentamos.
NOTA.- Al cierre de la redacción de la News-Letter, en fecha 25-SEPT-2014, el Grupo Parlamentario Popular ha presentado ante la Mesa del Congreso de los Diputados, una enmienda al Proyecto de Ley de Reforma Fiscal para 2.015, según la cual se propone una modificación de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para adaptarla a la Sentencia 3-9-2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el sentido de equiparar la tributación de no residentes, con residentes en España, para evitar la discriminación puesta de manifiesto en dicha Sentencia.
1 Artículo 46 Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (R. D. Leg. 5/2004)
Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea y que ha obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2. La renta gravable estará constituida por la totalidad de las rentas obtenidas en España por el contribuyente que se acoge al régimen opcional regulado en este artículo. Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
3. El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el período, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.
El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales.
4. La cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable, calculada conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a las rentas obtenidas por el contribuyente no residente en territorio español durante el período impositivo que se liquida.
5. Para la determinación del período impositivo y el devengo del impuesto se estará a lo dispuesto por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, para los contribuyentes por dicho impuesto.
6. Las personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen opcional regulado en este capítulo no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
7. El régimen opcional no será aplicable en ningún caso a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
8. Los contribuyentes por este impuesto que formen parte de alguna unidad familiar de las establecidas en el artículo 84.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, podrán solicitar que el régimen opcional regulado en este artículo les sea aplicado teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta contenidas en el título VI del citado texto refundido, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
9. Reglamentariamente se desarrollará el contenido de este régimen opcional
